10.09.2019

О резервах по сомнительным долгам в налоговом учете

МНС письмом от 29.08.2019 № 2-2-10/01952 разъяснило особенности налогового учета резервов по сомнительным долгам.

С 1 января 2019 года организации получили право включать в состав внереализационных расходов резервы по сомнительным долгам (пп. 3.48 ст. 175 НК).

Когда создаются резервы по сомнительным долгам?

Резервы по сомнительным долгам в налоговом учете рассчитываются на последнее число отчетного (налогового) периода и учитываются в составе внеррасходов на конец соответствующего периода. Включение во внеррасходы не зависит от начисления (неначисления) резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.

Организации вправе создавать резерв по сомнительным долгам только в отношении той дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, НМА.

Таким образом, организации не вправе учитывать при налогообложении прибыли резервы по сомнительным долгам, созданные по дебиторской задолженности, возникшей в связи с приобретением товаров (работ, услуг), имущественных прав, НМА, например, в связи с перечислением денежных средств в качестве предоплаты за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права, НМА.

В связи с чем организации не вправе учитывать при налогообложении прибыли резервы по сомнительным долгам, созданные по результатам проведенной на последнее число квартала инвентаризации дебиторской задолженности, возникшей в связи осуществлением деятельности, которая в соответствии с нормами НК не является работой, услугой, либо не связана с реализацией товаров.

Как определяется размер резерва по сомнительным долгам?

В налоговом учете размер резерва по сомнительным долгам строго регламентирован, и его сумма зависит от периода просрочки платежа.

Так, согласно пп. 3.48 ст. 175 НК резервы по сомнительным долгам исчисляются следующим образом:

  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 % от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 календарных дней - сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Кроме того, общая сумма резерва по сомнительным долгам, подлежащая включению в состав внеррасходов, не может превышать 5 % выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, НМА с учетом НДС.

Сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляется нарастающим итогам с начала налогового периода (п. 1 ст. 186 НК). Соответственно, при расчете налога на прибыль по итогам каждого отчетного и налогового периода размер включенного в состав внеррасходов резерва по сомнительным долгам должен соответствовать предельному размеру выручки, а именно 5 % выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, НМА с учетом НДС, исчисленной нарастающим итогам с начала года. То есть, если в I квартале сумма резерва составила 3 % от выручки, то с учетом возможности за полугодие создать резерв в размере 5 % от выручки, сумма резерва за II квартал может превысить 5 % от суммы выручки за II квартал.

Дебиторская задолженность за какой период может формировать резерв по сомнительным долгам?

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете может формировать дебиторская задолженность, возникшая как с января 2019 года, так и до 1 января 2019 года, так как НК не содержит норму, предусматривающую, что резервы по сомнительным долгам создаются в отношении сомнительной задолженности, возникшей с 01.01.2019 (даты вступления в силу нормы, позволяющей учитывать при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов резервы по сомнительным долгам). При этом создание резерва по валютной задолженности производится исходя из суммы выручки в BYN, отраженной в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль. Если сумма выручки не учитывалась при исчислении налога на прибыль или освобождалась от налога на прибыль, то сумма резерва по сомнительным долгам не включается в состав внереализационных расходов.

Как оформляются результаты инвентаризации дебиторской задолженности?

Согласно нормам НК резервы по сомнительным долгам создаются по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

НК не предусмотрен порядок проведения и документального оформления инвентаризации дебиторской задолженности с целью расчета сумм резервов по сомнительным долгам, подлежащих включению в состав внеррасходов.

Вместе с тем, учитывая то обстоятельство, что налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, и то обстоятельство, что резерв по сомнительным долгам, создаваемый в налоговом учете, формируют суммы дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском учете организации, МНС полагает возможным при проведении инвентаризации руководствоваться Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180.

В то же время, инвентаризация дебиторской задолженности для целей создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете может проводиться и в ином, отличном от установленного данной Инструкцией порядке.

Так, согласно нормам Инструкции № 180 в рамках проведения инвентаризации дебиторской задолженности составляется акт сверки расчетов.

Вместе с тем, в рамках проводимой инвентаризации дебиторской задолженности для целей налогового учета наличие подписанных дебиторами актов сверки расчетов является необязательным, так как это не предусмотрено НК.

Кроме этого проведение инвентаризации в целях включения резерва в состав внеррасходов возможно не по всем, а по отдельным контрагентам.

При решении вопроса документального оформления в налоговом учете инвентаризации дебиторской задолженности необходимо исходить из общих требований, предъявляемых к ведению налогового учета.

Таким образом, результаты инвентаризации дебиторской задолженности в налоговом учете могут быть оформлены инвентаризационной описью или иным документом, подписанным руководителем и лицом, ответственным за ведение бухгалтерского и налогового учета, на основании данных бухгалтерского учета.

Отражается ли в бухучете поступление оплаты от должника?

Согласно пп. 3.40 ст. 174 НК в состав внердоходов включаются денежные средства, а также иные виды дохода (зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и др.), поступившие в счет ранее включенных сумм в состав затрат, учитываемых при налогообложении, и (или) внеррасходов.

Таким образом, в случае поступления оплаты от должника в счет погашения дебиторской задолженности, по которой ранее были сформированы и учтены при налогообложении прибыли, а также при переносе сроков оплаты, в результате чего задолженность перестает быть сомнительной, резервы по сомнительным долгам, суммы такой оплаты подлежат включению в состав внердоходов.